现在一些城镇土地使用税征收范围内的村子会把闲置地出租来获得收益，但是这些集体所有的土地经常是未办理土地使用权流转手续的集体建设用地，而且承租方再转租的情况也比较常见，承租方将未办理土地使用权流转手续的集体建设用地再转租，如果租赁合同未约定土地使用税的纳税方，应该由谁缴税呢？

  一、现行有效的税收文件是否矛盾

  依据财税〔2017〕29号文规定：“在城镇土地使用税征税范围内，承租集体所有建设用地的，由直接从集体经济组织承租土地的单位和个人，缴纳城镇土地使用税。”

  但是经常会有直接承租方租的是“未办理土地使用权流转手续的集体建设用地”，然后再把土地转租给其他企业，直接承租方这时常会用另外一个文件财税〔2006〕56号文的规定“在城镇土地使用税征税范围内实际使用应税集体所有建设用地、但未办理土地使用权流转手续的，由实际使用集体土地的单位和个人按规定缴纳城镇土地使用税”，将缴税的责任推给间接承租方。

  两个文件的内容让许多人产生了疑惑：“您说我如果是从别人手里转租来的‘未办理土地使用权流转手续的集体建设用地’，如果按财税〔2017〕29号文，应该是不用缴税，但如果按财税〔2006〕56号文好像又要缴税，这两个文件都是现行有效的文件，怎么规定好像矛盾呢？”

  二、如何正确看待相关文件的规定

  首先，财税〔2017〕29号并未将出租“未办理土地使用权流转手续的集体建设用地”排除在文件规定之外。

  假设政策间规定矛盾，按新法优于旧法的原则，对同一事项的争议，要按财税〔2017〕29号执行，而不是财税〔2006〕56号。那么直接承租土地的单位和个人就是法定的土地使用税纳税义务人。

  其次，对“实际使用”有不同的理解，如果将“实际使用”理解为利用土地获得收益，那么“未办理土地使用权流转手续的集体建设用地”的出租人、直接承租人都可以是实际使用人。

  为了避免争议，在财税〔2017〕29号出台之前，有些省份像山东和江苏还出了文件。虽然是规定“未办理土地使用权流转手续的集体建设用地”出租，需要最终使用人缴纳土地使用税，但也说明争议带给人的困扰。

  不过山东省在财税〔2017〕29号出台后就废止了鲁地税函〔2008〕126号。江苏省的苏地税函〔2011〕240号目前尚未废止，但是现在如果发生争议，间接承租方是可以上位法优于下位法原则和税局沟通的。

  第三、财税〔2006〕56号明确将“未办理土地使用权流转手续的集体建设用地”纳入土地使用税的征收范围有现实意义。现在还是有农民集体土地出租未办或各种原因暂时办不了土地使用权流转手续，但既然集体土地已经出租用来获利，土地使用税就应该缴，这个文件从明确规范这种情形的角度来说，还是必要的。

  第四、财税〔2017〕29号规定很明确，由直接承租方缴纳城镇土地使用税，如果直接承租方不告知间接承租方他的纳税情况，间接承租方并不会知道他的上手是否已经纳税。如果这种情况下，税局让最终使用土地的间接承租方缴税，间接承租方就很冤枉了。合理的商业逻辑也应该是在确定纳税人时要考虑的。

  三、总结

  从以上分析可知“未办理土地使用权流转手续的集体建设用地”出租，应该由直接承租方缴纳土地使用税，如果部分地方税局仍以财税〔2006〕56号或地方未废止的旧政策来要求间接承租方缴税，间接承租方可以“新法优于旧法”、“上位法优于下位法”的法律适用原则来和税局沟通，从合理商业逻辑的角度进行解释，维护自身的合法权益。